浅谈会计师事务所如何规避风险

　　近年来，随着中国经济改革的不断深入，作为中介机构的会计师事务所在进行社会监督、提供社会服务等方面发挥着越来越重要的作用。但是，由于当前与注册会计师（简称CPA）行业有关的法律、法规尚不完善，CPA执业环境有待改善，执业水准参差不齐，执业的风险意识不强等原因，会计师事务所在为客户服务的同时，也给自己带来了风险。

　　什么是会计师事务所风险呢﹖笔者认为，事务所风险是指CPA在进行审计、评估及其他鉴证业务活动时，未能发现其中存在的重大错误或验资不实，而引发的各种负有连带责任的经济赔偿和负有法律规定的其他责任的风险。随着社会主义市场经济逐步向法制化、规范化方向发展，在内外因素交互作用的影响下，一些多年积聚的风险开始暴露。尤其是当前破产、倒闭的企业有增无减，那些陷入财务困境或面临破产的企业股东或债权人总想为自己的损失寻找替罪羊。因此，CPA及会计师事务所潜在的风险也与日俱增。

　　如何规避风险？笔者根据国家的有关法规、政策，结合实践，谈一些粗浅认识。

　　一、了解客户，积极参与企业的各项经济活动，是规避风险的基础。

　　会计师事务所的风险一部分来自CPA对客户的不了解。包括客户的信誉度、历年的经营状况、盈利能力等不是很清楚。要防范事务所风险首先要了解客户。对客户的了解，可以通过阅读各种资料，分析各种资料数据，与前任CPA、贷款人及法律顾问的联系，及现场察看和与客户初步会谈等方法，了解客户的简史、组织机构、主要管理人员的经验和信誉情况、客户委托CPA审计的意向与合作态度、客户的财务和信用程度、经营管理方式、资产的性质及构成、客户及所在行业的经营现状、会计制度和运行程序、以前审计中发现的问题以及预期的或有事项等情况，这些情况都将影响到审计中的风险程度。CPA可以基于对这些因素的分析，来判断审计委托的取舍，或决定如何扩展审计程序，以防范审计过程中可能出现的风险。

　　就改制上市公司审计而言，主要的风险不在其资产不实，而在于业绩不实。这是因为公司改制上市时，除CPA对其作至少3年的业绩审计外，其资产还须经资产评估机构进行全面评估，在这种情况下，公司存在比较重大的不实资产而不被发现的可能性是相对较小的。与此相反，鉴于目前急需改制上市企业的普遍状况和公司上市必须达到的条件，改制上市公司有着粉饰业绩冲动，因而业绩不实导致的审计风险也远较其它企业为大。业绩调节的一个重要途径就是资产重组，CPA通过积极参与改制上市公司资产重组方案的设计，实现资产的最优组合，使改制上市公司真正具备较强的赢利能力和发展潜力，是规避因业绩不实所导致的改制上市公司审计风险的有效途径。

　　二、恪尽职守，是规避风险的关键。

　　打个比方，企业的会计报表好比生产工人生产的一批产品，CPA就好比是质量检验员。质量检验员的职责就是对这批产品进行抽样检查并作出质量是否合格的判断。同理，CPA就是要对企业会计报表的公允性作出判断，因此，CPA判断的正确与否，无疑将决定着审计风险的大小。

　　过去涉及会计师事务所法律责任的案件，大多含有某些企业管理人员的欺诈行为，这种欺诈行为的动机，往往是想虚构业绩或掩饰企业的财务困境。因此，CPA必须特别注意企业方在编制会计报表中是否存在这种动机，尤其是审计财务上陷入困境或破产的企业会计报表时，更应当加倍小心。另外，多数的审计程序是选择性的抽查，CPA的审计即使完全按照执业标准进行，也难免出现重大的差错。因此，CPA在执行审计业务时，必须时刻保持职业谨慎，恪尽专业职守。这就要求在执行审计过程中，恪守职业道德准则，做到公正客观和超然独立，并遵循独立审计准则，按照规定的审计程序执业，出具的审计报告公允地反映企业的财务状况和经营成果及现金流量情况。只有这样，才可减少审计责任的发生和有效地防范风险。

　　三、抓住重点，是规避风险的重要环节。

　　对于会计师事务所来说，审计的风险往往是无法避免的。因为社会审计是遵循适用的原则和标准，按照一定的程序和方法所实施的审计，不可能设计能够发现企业所有问题的审计程序，因为其审计费用将大大高于所能带来的收益。但是，如果CPA在认真开展调查研究、分析资料数据的基础上，判断审计风险存在的重要领域，实施详简适当的审计程序，防范审计风险应该是十分必要和可能的。

　　就审计风险存在的重要领域而言，因企业的特点、性质及复杂程度不同而千差万别。但笔者认为，下列环节应特别注意和控制：

　　1、收入确认。对于一个企业来说，收入是十分重要的，如果一个企业赚不到钱（获得收入），其他一切恐怕就是空谈。对CPA来说不能确定该企业实现的收入是多少，一切审计也是空谈。确认一个企业收入多少有两方面的内容，一是确认的时点，即何时确认，另一个是确认多少金额，相对而言确认收入的多少金额，是一个相对简单的问题，而确认收入的时点才是问题的关键。国内外许多上市公司造假就是在收入时点上。把没有实现的收入作为收入入账或已实现的收入当作下年度收入入账。把收入当作调剂业务收入和年终利润的重要手段，在实现收入上玩“会计数字游戏”。CPA在进行审计服务时，对企业收入的审计一定要认真仔细，从样本的抽取，到对那些重要、复杂的收入交易，都要认真仔细，不留漏洞。

　　2、以关联交易抵销业务。有意舞弊者，会试图通过与关联公司进行虚拟销售来误导CPA对某些业务的确认过程。在这种情况下，双方管理人员都可以确认这种虚假交易。因此CPA要特别注意这方面的交易，并对关联企业的交易实施审计。而抵销业务在一般情况下是交易中的正常现象，但容易被企业管理者用作舞弊的手段，主要用来掩盖被确认的企业到期的应收款项多或少的事实。因此CPA在审计中应查明这些业务的真实性。

　　3、盗用财务。实践证明，会计师事务所遭到起诉的一个重要原因之一，是企业职工盗用了财务而未被发现，而企业通常认为聘请CPA可以制止职工的盗窃行为。CPA审计的重要任务并不在于以其特别的注意力发现盗用财物的不当行为，除非必要时增加审计程序，以获得确凿的证据并提供合理的意见。因此，为了减少CPA在这方面的潜在风险，应当警惕已察觉到的各种征兆，并提醒企业管理部门，提出防止此类事件发生的方法。发生盗用财务而未被及时发现，往往与企业内部控制薄弱、会计制度失效或执行不严有密切的关系。因此，CPA为帮助企业防止内部盗用行为，必须认真检验分析企业内部控制及会计制度的完善程度和执行情况，并考虑是否在某些环节有失效的可能性，必要时可为企业管理者撰写《管理建议书》。

　　4、虚假的会计凭证和有疑问的会计记录。大部分的舞弊行为往往使用某种形式窜改记录的手段。因此，CPA在实施审计时，应注意是否有下述不正常情况：A、非正常的表单；B、非正常数额交易；C、模糊和难辨真伪的签字；D、改动字迹；E、不按正常顺序处理的交易记录；F、与经营期不一致的交易等。

　　5、期初余额。企业的会计核算是以持续经营假设为前提的。一般而言，企业本期的财务状况和经营成果是上期的延续和发展，而期初余额则反映了企业前期的交易事项及会计处理结果。因此，当CPA在执行会计报表审计业务时，应以期初余额为基础，充分考虑期初余额对所审计会计报表的影响。CPA关注期初余额，应当实施适当的审计程序，获取充分的审计证据，以证实：A、期初余额不存在对本期会计报表有重大影响的错误和漏报；B、上期期末余额已正确结转至本期；C、上期遵循了恰当的会计政策，并与本期一致。

　　为了达到上述目的，CPA可以实施询问企业管理者、审阅上期会计资料及相关资料、对本期会计报表的审计及其他适当的实质性测试等程序。如果上期会计报表已经其他会计师事务所审计，CPA可通过查阅前任CPA的审计工作底稿，获取有关期初余额的审计证据，但应当考虑前任CPA的专业胜任能力和独立性。如发现期初余额存在严重影响本期会计报表的错报和漏报，或前任CPA出具了带保留意见的审计报告，且相关事项对本期会计报表有严重影响时，CPA应当考虑出具审计报告的类型。

　　6、期后事项和或有负债。决算日到审计外勤工作结束日这段时间称为期后时期。在这一时期内发生的，影响会计报表项目变化的事项，称为期后事项。期后事项在决算日往往无法获得必要的审计证据，只有到外勤工作结束日才可获得。但这些期后事项很可能改变CPA对会计报表公允性的意见，故审计中必须予以充分注意。如企业由于某种原因被起诉，法院于决算日后作判决，企业应当赔偿对方的损失。因这一负债实际上在决算日之前就已存在，故若其数额很重要，理应调整企业资产负债项目，并加以说明。

　　或有负债是指过去的交易或事项形成的潜在业务，其存在须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实；或过去的交易或事项形成的现时义务，履行该义务不是很可能导致经济利益流出企业或该业务的金额不能可靠的计量。这些可能发生的债务，到结算日止，仍不能确定。或有负债包括未决诉讼、未决索赔、税务纠纷、购买固定资产合同、应收票据贴现、应收账款抵借及其他债务担保等。这些或有负债虽然暂时无法确定，但今后可能对会计报表产生较大影响，CPA在审计报告中应予以披露。

　　四、了解常见的风险信号，是规避风险的有效途径。

　　对企业或上市公司的审计风险，是有一定的征兆的，这就要求我们CPA在提供审计服务时要注意以下四个方面：

　　1、股价异常波动。在年报或中报前，股市发生急剧波动的上市公司，其风险往往较大。证券市场的无数案例证明，被查处的上市公司中，其股价均经历了天翻地覆的变化。股价的异常变动常常与公司的财务数据结合在一起，因为公司股价的变化需要财务数据作为支撑。当有人想操纵上市公司的股价以达到某种目的时，他们的惯用手段就是粉饰上市公司的财务数据。

　　2、主营现金流量为负数。只看某些公司利润表，其获利水平和获利能力足以使CPA放松警惕，因为利润表是按权责发生制编制的，其中的水分很难发现。如果CPA结合现金流量表分析，就较容易发现问题。特别是当公司的利润很多，而现金流量为负时；或者说公司的主营业务利润与主营业务现金流量出入很大时，CPA应高度重视其中的原由，公司收入的真实性就值得考虑。

　　3、法律纠纷较多。由于种种原因，现在越来越多的上市公司卷入法律纠纷，给公司造成数量不等的负债或损失，致使公司陷入极度财务困境甚至失去持续经营能力。这时，CPA要审慎考虑是否应该接受委托；已接受委托的，要注意何时需提醒公司加以披露，何时要公司提取必要的准备金等；对几乎已经丧失持续经营能力的公司，更应谨慎考虑该发表何种审计意见。

　　4、频繁更换会计师事务所。本来审计师的变更是正常的，会计师事务所和被审计单位是两个不同的利益主体，聘用或解聘都是双方双向选择、自由交易的结果。但是，审计师的变更往往又与财务上的特殊目的有着一定的关系。美国一位学者研究，更换审计师后公司所报告的收益明显提高，说明被审计公司有通过变更审计师购买审计意见、操纵收益的倾向。从我国近几年出现的会计造假情况看，这类公司也主要存在事务所变更过于频繁的现象。由于不良执业环境和事务所之间业务竞争的影响，一些上市公司通过变更事务所来购买审计意见，极大地损害了广大投资人的利益。对频繁更换会计师事务所的企业进行审计时应当引起CPA的高度重视。

　　五、提高CPA素质是规避风险的根本。

　　CPA事业与市场经济环境是相辅相成的。现阶段中国CPA审计执业素质偏低，严重威胁着我国CPA事业的生存和发展，损坏了CPA形象，也给事务所带来了风险，如我国股市发生的“郑百文”、“银广夏”、“红光实业”等案件就充分说明了问题。提高CPA的整体素质，加强CPA执业行为的规范管理，是规避风险的根本。

　　1、完善CPA职业规范体系。职业道德准则、质量控制准则和业务技术准则三部分共同组成了CPA的职业规范体系。CPA职业规范体系相对于外部法律法规来说，带有很强的自律性。一方面明确CPA及会计师事务所的行为标准；另一方面对违反“标准”的行为规定明确的惩戒措施，只有完善CPA职业规范体系，才能从“引导”和“制约”两个方面规范整个CPA职业发展。其中，特别强调会计师事务所不得为一家上市公司同时提供会计咨询服务和审计鉴证服务。

　　2、加强职业后续教育，提高CPA专业胜任能力和执业水平，这是提升CPA职业道德水准的前提条件。CPA的专业胜任能力和执业水平的高低直接影响到执业行为的规范性。因此，必须坚持开展多种形式的CPA职业后续教育，将职业道德教育作为一项重要内容落实，并且应将诚信教育放在首位。

　　3、强化以诚信为中心的CPA职业道德建设。CPA职业特别决定了要求CPA的道德水准要高于普通民众。现实是，我国CPA职业界在职业道德方面还未能达到“公众利益第一”、“社会责任优先”的最高原则。因而有必要在行业内倡导“保护社会公众利益，遏制任何有违职业道德的偏差行为的发生”。今后相当长的一段时间内，我国CPA必须严格执行《中国注册会计师职业道德基本准则》，认真落实《中国注册会计师职业道德规范指导意见》以及中国注册会计师《行业诚信建设实施纲要》，大力开展CPA行业的诚信建设，规范中国CPA职业道德行为，全面提高中国CPA职业道德水准，以维持资本证券市场秩序，从而推动我国社会主义市场经济持续、稳定、协调地全面发展。